Ошибка в бухгалтерском учете признается существенной. Изучаем способы исправления ошибок в учете и документах. Виды ошибок и причины их появления

Ошибки текущего года, обнаруженные до его завершения, исправляют в месяце выявления, а порядок исправления ошибок предшествующего года будет зависеть от их существенности и даты выявления.

Как правило, в процессе инвентаризации или при подготовке годовой бухгалтерской отчетности выявляются те или иные ошибки, которые ранее были допущены в учете. Порядок их исправления регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее - ПБУ 22/2010)).

Порядок исправления ошибки зависит от ряда факторов: периода, когда она была допущена (в текущем году или предшествующих отчетных периодах), факта утверждения или неутверждения отчетности в момент выявления ошибки, уровня ее существенности. Существенной считают ошибку, которая может "повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период" (п. 3 ПБУ 22/2010).

Конкретных критериев существенности ПБУ 22/2010 не устанавливает. Поэтому компания должна определить их самостоятельно, закрепив в качестве положений бухгалтерской учетной политики. Например, существенной может быть признана ошибка, искажающая тот или иной показатель более чем на 5 процентов.

Есть несколько технических способов исправлений данных бухгалтерского учета. Их можно вносить обратными записями, методом красного сторно или доначислением каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

В налоговом учете действует другой порядок исправления ошибок. Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена. Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки. В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете компании могут возникнуть постоянные или . Поэтому фирме при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Правда, малые предприятия от этой обязанности освобождены.

Из приведенного порядка есть два исключения. Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (т.е. той датой, когда она была фактически выявлена). Кроме того, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам; так же и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В данной ситуации уточненных налоговых деклараций подавать не надо.

Ошибка в учете текущего года

Существенные и несущественные ошибки, допущенные в текущем году, исправляют одинаково. Так, если погрешности обнаружены до завершения года, то исправительные записи делают в том месяце, в котором ошибки были фактически выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010).

Пример

В ноябре 2014 г. в бухгалтерском учете обнаружена ошибка. В результате счетной погрешности стоимость материалов была завышена на 100 000 руб. Соответственно, сумма НДС по ним была принята к вычету также в завышенном размере. НДС, излишне принятый к зачету, составил 18 000 руб.

Ошибка фактически допущена в августе 2014 г. Однако ее исправляют в ноябре 2014 г. (т.е. в том месяце, когда она выявлена). Для этого в учете делают записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

18 000 руб. - сторнирована завышенная сумма НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

18 000 руб. - сторнирована сумма НДС, неправомерно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

100 000 руб. - скорректирована стоимость материалов.

Если отчетный год закончился, но отчетность за него еще не подписана руководителем и главным бухгалтером компании, то корректирующие проводки датируют 31 декабря (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример

Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом ошибка выявлена в феврале 2015 г. Отчетность за 2014 г. не была подписана. В такой ситуации исправления вносят в отчетность 2014 г. Корректирующие проводки датируют 31.12.2014. В учете делают точно такие же исправительные записи, как и в предыдущем примере.

Ошибка в учете предшествующего года

Порядок исправления такой ошибки зависит от ее существенности. Если ошибка существенна, то на порядок исправления влияет и дата ее выявления.

Для малых предприятий (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) установлена упрощенная процедура исправления ошибок. Так, им разрешается исправлять все ошибки прошлых лет в том порядке, который установлен для несущественных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010).

Несущественная ошибка предшествующего года. Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущий период (на дату ее обнаружения). Если в результате этой ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль. В обратной ситуации (т.е. завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" - при занижении доходов или завышении расходов или 2 "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов) (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример

В декабре 2014 г. была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2013 г. Отчетность за 2013 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.

Ситуация 1

В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в сумме 1800 руб. был ошибочно принят к вычету. При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

1800 руб. - восстановлена ошибочно списанная сумма "входного" НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 19

1800 руб. - списана сумма "входного" НДС, ошибочно принятая к вычету;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

10 000 руб. - учтена сумма дохода.

Ситуация 2

В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 20 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 3600 руб. к вычету принят не был.

При исправлении этой ошибки в декабре 2014 г. бухгалтер сделает исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

3600 руб. - учтена сумма "входного" НДС по выявленным расходам прошлого года;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

3600 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтена сумма расходов прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Существенная ошибка предшествующего года. Порядок исправления существенной ошибки прошлого года зависит от того, в какой момент она была выявлена. ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов (пп. 7-9 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть выявлена после даты подписания отчетности:

До даты ее представления пользователям;

После представления пользователям, но до даты ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);

После представления пользователям и утверждения собственниками.

В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене. То есть компания обязана направить им новый, уже скорректированный вариант. Тот факт, что пользователям представляется откорректированная форма, может быть отражен на титульном листе, например, типовой унифицированной формы, размещенной на сайте ГНИВЦ ФНС России и в системе ГАРАНТ. Для этого в нем предусмотрена графа "Номер корректировки". Если отчетность исправляется в первый раз, по этой графе отражают "1 - -".

Пример

В феврале 2015 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в сентябре 2014 г. была допущена ошибка. Отчетность за 2014 г. собственниками компании не утверждена.

Ситуация 1

В результате счетной ошибки занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. не был принят к вычету.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1800 руб. - учтен "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - доначислена сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

1800 руб. - принят к вычету НДС с суммы арендной платы;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

10 000 руб. - списана сумма ранее не учтенной арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

10 000 руб. - закрыт субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

10 000 руб. - закрыт субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета ;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо увеличить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

Ситуация 2

В результате счетной ошибки завышена сумма расходов по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма расходов составила 10 000 руб. Соответственно, НДС по ним в размере 1800 руб. необоснованно принят к вычету.

В бухгалтерском учете 31.12.2014 будут сделаны следующие исправительные записи:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

1800 руб. - сторнирован "входной" НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

11800 руб. - сторнирован НДС, принятый к вычету;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы за сентябрь;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20

10 000 руб. - сторнирована сумма арендной платы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

10 000 руб. - скорректирован субсчет 2 "Себестоимость продаж" счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

110 000 руб. - скорректирован субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета ;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

10 000 руб. - скорректирована сумма чистой прибыли компании.

В форме "Отчет о финансовых результатах" показатель строки 2120 "Себестоимость продаж" необходимо уменьшить на 10 000 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и т.д.).

В третьей ситуации ошибку исправляют в текущем году. Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010). Разумеется, речь идет лишь о тех случаях, когда ошибка вызвала неправильное формирование финансового результата (если, например, были завышены (занижены) доходы или расходы компании). Если ошибка на финансовый результат не повлияла (например, неправильно сформированы первоначальная стоимость непроданных товаров и задолженность перед поставщиком), то исправительные записи отражают по соответствующим счетам без использования счета .

Они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Например, существенная ошибка допущена в 2011 году, а выявлена в 2014 году. В этой ситуации ее исправляют в 2014 году. При этом пересчитывают показатели отчетности 2014 года в графах "На 31 декабря предыдущего года" (здесь отражают данные отчетности за 2013 г.) и "На 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (здесь отражают данные отчетности за 2012 г.). Отчетность за период, в котором допущена ошибка (2011 г.), остается неизменной, хотя она и будет содержать ошибку.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.

В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что ошибка была выявлена в июне 2015 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2015 г. ошибку исправляют записями:

Ситуация 1

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 84

Ситуация 2

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 84

11 800 руб. - скорректирована задолженность по арендной плате;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 68

1800 руб. - скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС.

Факт исправления существенных ошибок предыдущих лет должен быть отражен в пояснительной записке за 2014 год (п. 15 ПБУ 22/2010). В ней, в частности, приводят следующие сведения:

Характер ошибки;

Сумму корректировки каждой статьи бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это возможно;

Сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана приводить такую информацию);

Сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Способы исправления ошибок учета

Конкретного способа исправления ошибок законодательство не устанавливает. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания, но до момента утверждения отчетности собственниками компании.

Формирование стоимости внеоборотных активов . Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 20 000 руб.

В результате была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб. Эта сумма включена в и в себестоимость продаж (дебет счета "Продажи"). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

20 000 руб. - скорректирована стоимость основных средств;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости ОС, отражена в составе прочих расходов;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9

20 000 руб. - уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02

350 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

350 руб. - скорректирована себестоимость продаж;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

350 руб. - увеличен финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 350 руб.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - сторнирована ошибочная сумма;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 91-9

20 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99

20 000 руб. - увеличен финрезультат по прочим доходам и расходам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60

20 000 руб. - увеличена стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТт 02

350 руб. - доначислена амортизация по основному средству;

ДЕБЕТ 90-2 ККРЕДИТ 44

350 руб. - списана доначисленная амортизация;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

350 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

350 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84

19 650 руб. (20 000 - 350) - скорректирована чистая прибыль компании.

Формирование стоимости запасов. Другой вариант - неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую - по корректировке стоимости ценностей, вторую - по правильному отражению расходов.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 15 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.

Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж") на конец года не подлежала.

В данной ситуации бухгалтер сделает следующие исправительные записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - учтены издержки обращения.

Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.

Пример

После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

15 000 руб. - списаны доначисленные расходы;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99

При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.

Пример

Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 15 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки делают записи (датируются 31.12.2014):

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

15 000 руб. - учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44

15 000 руб. - сторнировано излишнее списание расходов;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ90-9

15 000 руб. - закрыт субсчет 2 счета ;

ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99

15 000 руб. - скорректирован финансовый результат от продаж;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84

15 000 руб. - скорректирована чистая прибыль компании.

Несмотря на старания бухгалтера сделать все правильно, ошибки так или иначе неизбежны, и зачастую это зависит не от самих бухгалтеров. Начиная с годовой отчетности за 2010 г. исправлять их нужно по новым правилам , утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, однако с начала года бухгалтеры применяли порядок, предусмотренный Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В данной статье постараемся рассказать, как исправить закравшиеся ошибки.

Уточним, что, прежде чем приступить к , необходимо определить их существенность. Итак, ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010 Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ).

Отметим, что порядок определения существенности ошибок не мог быть прописан в учетной политике на 2010 г., так как на его начало ПБУ 22/2010 не было утверждено, но в то же время к моменту начала подготовки за 2010 г. необходимо иметь утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы руководствоваться. Кроме того, утвержденное определение будет являться критерием определения существенности ошибки и будет прописано в учетной политике на 2011 г., которую на основании п. п. 8 и 9 ПБУ 1/2008 (Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации") нужно утвердить до 01.01.2011. То есть в учетной политике на 2011 г. необходимо прописать, что данное определение применяется с годовой отчетности за 2010 г.

Критерии и причины ошибок

Критерии существенности ошибок можно разделить на влияющие и, соответственно, не влияющие на финансовый результат.
В качестве причин же совершения ошибок можно указать:
- неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете;
- неправильное применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильное применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, относящейся на дату подписания отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации.
Заметим, что общепринятым является порог существенности 5% , то есть существенной признается сумма, которая превышает 5% от итогового показателя. Но еще раз напомним, что организация вправе самостоятельно установить порог существенности, обосновав его разумными экономическими причинами.
Кроме того, следует помнить, что порядок исправления ошибок зависит не только от их существенности, но и от периода выявления (до или после отчетного периода) .
Итак, расскажем про основные правила и порядок исправления ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010.

Несущественные ошибки

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 "Прочие доходы и расходы" и учитываются в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (в котором подобная ошибка была допущена).
Также с использованием счета 91 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета исправляется ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, если обнаружены ошибки в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки.
Соответственно, прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, могут привести к необходимости применения ПБУ 18/02 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). В этой ситуации, если несущественная ошибка привела к увеличению бухгалтерской прибыли отчетного периода и облагаемой базы по налогу на прибыль прошлого периода, необходимо будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учете отразить постоянный налоговый актив (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНА/ПНО", - начислен постоянный налоговый актив.

Несущественную ошибку 2010 г., выявленную до даты утверждения (подписания) бухгалтерской отчетности за этот год , следует исправить соответствующими записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.
Если ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учете исправлены в одном периоде, то необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Но если налогоплательщик все же решит подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период, то в этом случае он должен начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНА/ПНО", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - начислено постоянное налоговое обязательство.
Следует отметить, что при составлении отчета о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328). То есть в строке "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках должна быть указана сумма налога на прибыль, рассчитанная в декларации.

Ошибки отчетного года

Ошибки отчетного года по своей природе относятся к несущественным, и варианты их исправления зависят от периода обнаружения:
1) ошибка, выявленная до окончания отчетного года , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). В этом случае не имеет значения, является ошибка существенной или нет, так как неправильно указанная сумма сторнируется с соответствующих счетов и, следовательно, исправляется ошибка списания финансового результата;
2) ошибка, выявленная после окончания отчетного года , но до даты подписания (утверждения) бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Отметим, что такие ошибки не влияют на отчетность и исправляются аналогично выявленным до окончания отчетного года с тем отличием, что соответствующие проводки делаются 31 декабря.

Существенные ошибки предшествующих отчетных годов

Отчетность должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, соответственно, не должна содержать существенных ошибок. Если же такие ошибки совершены, то в зависимости от периода их выявления они исправляются следующим образом:
1) существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п. (далее - пользователи), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 7 ПБУ 22/2010). В этом случае, если бухгалтерская отчетность была представлена пользователям, она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена;
2) существенная ошибка, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год пользователям (после 31 марта), но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (АО - до 30 июня, ООО - до 30 апреля), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 8 ПБУ 22/2010). В данном случае должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности;
3) существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения и подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
4) существенная ошибка, допущенная до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов (например, в 2010 г. - до 2009 г.), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Отметим, что использование счета 84 освобождает организацию от применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что такое исправление не влияет на финансовый результат прошлого года. Соответственно, у организации не возникает необходимости пересматривать и повторно представлять отчетность.

Обратите внимание! Корректировка существенных ошибок прошлых лет через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" исключает их влияние на чистую прибыль (убыток) отчетного периода, формируемую на счете 99 "Прибыли и убытки".

Корректируем бухгалтерскую отчетность

Помимо внесения исправительных записей необходимо пересчитать и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер обязан внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых сравниваются показатели текущего года с данными прошлых лет. Однако эта норма не действует, если невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов .
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности производится путем исправления показателей бухгалтерской отчетности. Такой пересчет называется ретроспективным и осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность (п. 9 ПБУ 22/2010). То есть в отчетности указываются суммы, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.
Если же выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности, то корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
Подобный порядок применяется и в случае, если невозможно определить влияние ошибки на периоды, представленные в отчетности, только при этом необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который возможно сделать пересчет (п. 12 ПБУ 22/2010).

Пояснительная записка

Следует помнить, что при исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать на это в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010), в которой организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 16 ПБУ 22/2010):
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Исправление ошибок в декларациях

Существенные и несущественные ошибки влияют и на уже представленные декларации. Следует помнить, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию в случае, если выявленные ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате . При этом соответствующую сумму налога придется доплатить, а также перечислить пени. Если же ошибки не привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то представление уточненной декларации не обязательно (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Следует помнить, что при перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет (Письмо УФНС по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038583).

Обратите внимание! Внесение изменений и дополнений осуществляется путем представления уточненной налоговой декларации за тот же налоговый период, за который была подана основная декларация. Уточненную декларацию следует представлять по форме, которая действовала в том периоде, за который она представляется.

В уточненной налоговой декларации должны быть указаны правильно исчисленные суммы налога с учетом дополнений и изменений, а не разница между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации.
Чтобы избежать налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а также за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), необходимо соблюдать следующие условия.

Пример . Начисленное работнику организации пособие по временной нетрудоспособности в размере 10 000 руб. за пять календарных дней было ошибочно в полной сумме отнесено за счет средств ФСС.
1. Ошибка допущена бухгалтером в мае 2010 г., обнаружена в октябре 2010 г. - не является существенной.
Согласно ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством") (в редакции, действовавшей в 2010 г.) за счет средств работодателя производится выплата пособия за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС.

То есть за счет средств ФСС должно быть выплачено пособие в сумме 6000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 3 дн.), а за счет средств работодателя - 4000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 2 дн.).
В данной ситуации бухгалтер в октябре 2010 г. на сумму ошибочно начисленного за счет средств ФСС пособия делает сторнировочную запись по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Одновременно на эту же сумму делается проводка по дебету счета 20 (26, 44 и др.) и кредиту счета 70.
Кроме того, необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата):
Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
2. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в январе 2011 г. до даты подписания отчетности - не является существенной.
Бухгалтер исправил ошибку так же, как в варианте 1, только сделал это 31 декабря 2010 г.
3. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в марте 2011 г. после даты подписания отчетности - признана несущественной.
Бухгалтер в марте 2011 г. должен внести в бухгалтерский учет следующую запись:
Дебет 91/2 Кредит 44 - 4000 руб.
4. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в апреле 2011 г. после даты подписания и сдачи отчетности. В связи с тем что существенность ошибки организация устанавливает самостоятельно, для примера признаем допущенную ошибку существенной.
Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете в октябре 2010 г. были бы составлены проводки:
- Дебет 69 Кредит 70 - 6000 руб.;
- Дебет 44 Кредит 70 - 4000 руб.;
- Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата). Полагаем, что для этого достаточно сделать запись:
Дебет 84 Кредит 70 - исправлена существенная ошибка прошлого года (неотражение фактов хозяйственной деятельности).

Заполнение бухгалтерского учёта — дело очень кропотливое. Поэтому зачастую даже опытные специалисты допускают ошибки, которые требуют обязательного быстрого исправления. Неважно, по какой причине они были сделаны, корректировку данных в бухгалтерских документах нужно проводить по определенным правилам. В таком случае у организации никогда не будет проблем с надзорными ведомствами.

Исправление ошибок бухгалтеров: основные правила

Все основные требования к бухгалтеру, по поводу исправления записей в бухгалтерских документах, были установлены приказом Министерства Финансов Российской Федерации. Основываясь на нём можно сказать, что метод исправления зависит от:

• Вида документа;
• Даты его заполнения;
• Даты обнаружения недочетов.

Всего существует 3 метода исправления, которые могут относиться ко всем видам документов:

• Корректура. Способ применяется преимущественно в документах, распечатанных на бумаге. При допущении ошибки, неверные сведения зачеркивают таким образом, чтобы написанное можно было прочесть. Также все исправления обязательно заверяются подписью и ФИО человека, который производил запись. Обязательным пунктом является проставление даты внесения изменений и печати организации;
• «Красное сторно». Данный метод исправления ошибок относится к бухгалтерским счетам. В таком случае, при ошибке проводка должна заново пройти, но красным цветом. Сумму, которая отмечена такими чернилами, при подсчете итогового результата нужно обязательно вычитать. После этого необходимо сделать новую проводку с правильными данными и обычными чернилами;
• Дополнительная проводка. Если проводка бухгалтерских счетов была сделана не вовремя или в изначальной корреспонденции была отмечено неверная сумма, то необходимо исправлять ошибки именно таким методом. Так, организация должна составить новую проводку на ту сумму, которой не хватает. Если же цифра немного завышена, то проводка должна быть отмечена красным цветом. Также обязательно необходимо поставить причину данного исправления.

Стоит отметить, что не все бухгалтерские документы могут быть исправлены. Например, кассовые и банковские документы исправлять категорически запрещено.

Мы подробнее рассмотрим несколько типов бухгалтерской документации, ошибки в которых требуют обязательного исправления.

Ошибки в первичных бухгалтерских документах

К первичным бухгалтерским учетным документам относятся:

• приходные кассовые ордера, а также квитанции прикрепленные к ним;
• расходные кассовые ордера;
• акты приемки сдачи;
• договора, которые были составлены между сторонами при операции сделки или расчёта.

В том случае, если специалистом отдела бухгалтерии была допущена ошибка в первичном документе, то исправлять ее необходимо до того, как сведения не были занесены в бухгалтерский учёт.

В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете», были закреплены специальные правила, по которым нужно исправлять ошибки в данном документе.

Если ошибки были допущены при составлении ордеров или квитанций к ним, которые были заполнены в распечатанном варианте, то исправлять ошибки в них запрещено. Единственным решением будет являться повторное оформление документов.

Вся основная документация можете исправляться при помощи способа Корректуры. То есть в случае неправильного внесения каких-либо данных, специалист отдела бухгалтерии аккуратно зачеркивает их, и выше прописывает исправленный вариант.

Даже если ошибка была допущена в одной цифре, исправлять необходимо всю прописанную сумму.

После этого, нужно прописать дату изменения, подпись человека, который осуществлял изменения, а также поставить печать организации. Также добавить фразу «Написанному в исправлении верить».

Если документ имеет электронный вариант, то его можно исправить, а после распечатать и подписать все данные заново.

Ошибки в регистрах бухгалтерского учета: как исправить

Для исправления документа, который уже был занесен в бухгалтерский учет, нужно воспользоваться учетным регистром.

Также, как и в первичных документах, операцию необходимо выполнять корректурный способом. Исключением считается ситуация, когда недочеты напрямую связаны с корреспонденцией бухгалтерских счетов, а также, если информация была занесена в итоге бухгалтерского или налогового учета. Поэтому необходимо воспользоваться способом исправления «Красное строно».

Нередко такой метод бухгалтеры применяют для снижения начисленной стоимости в суммах по бухгалтерским счетам или же для прописания отрицательных отклонений, а также при недочетах, которые были отражены в корреспонденции счетов.

Нередко необходимо исправить ошибки, которые были занесены в регистры бухгалтерского учета, и обнаружились после отчётного периода . Так, бухгалтеру нужно исправить все данные, после откорректировать всё в форме бухгалтерской отчётности по соответствующим налоговым расчётам. Затем специалист должен уплатить в бюджет сумма налоговых платежей.

Как составить бухгалтерскую справку

Если ошибка была допущена при фиксировании хозяйственных операций в счетах бухучета, специалисту необходимо оформить бухгалтерскую справку, которая свидетельствует об исправление проводок. Причиной этому действию является то, что все данные, которые отражаются в учетных регистрах, производятся на основе первичных учетных документов. Данный факт зафиксирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Такая справка является необходимой для реализации исправления данных, а также факты допущения ошибки. После этого на основании ее сведений правильный вариант и переносится в учетные регистры. Стоит отметить, что бухгалтерская справка переносится в них обособленно от других документов .

Оформляется она в свободной форме, но при этом обязательным критерием является прописание всех реквизитов, которые закреплены в федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Однако в бюджетных организациях документ имеет особую форму — ф. 433.

Также нужно прописать:

• Описание ошибки, допущенной при оформлении хозяйственной операции;
• Полное название, а также местонахождение документа, в котором необходимо провести исправление данных;
• Подробное содержание ошибки;
• Объяснение причины, по которой была допущена она;
• Способ коррекции неправильно внесённой информации.

Юридическая ответственность

Если бы специалист отдела бухгалтерии пропустил ошибку и занес в бухгалтерский учёт, после чего неё обнаружили сотрудники Налоговой Службы при проведении проверки, то данная ситуация может повлечь за собой штрафные санкции.

Так, по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации их размер составляет от 10 000 до 30 000 рублей, а также это может быть штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога или же страховых взносов. При этом его сумма должна быть более 40 000 рублей.

Зачастую документы с ошибками принимаются за поддельные бумаги. Поэтому к ответственности привлекаются именно по данной статье.

За использование поддельного документа человек или организации привлекаются к уголовной ответственности по статье 327 Уголовного кодекса Российской Федерации. За такое преступление человек или организация могут получить:

• Штраф до 80000 рублей;
• Штраф в размере зарплаты за период до шести месяцев;
• Исправительные работы до 2 лет или обязательные работы до 480 часов;
• Арест до 6 месяцев.

Если судом будет доказано, что сотрудник бухгалтерии заведомо подделал документ, то ему грозит либо административная, либо уголовная ответственность.

Например, компания, которая изготавливала поддельные бланки или печати, будет привлечена к административной ответственности по статье 19.23 КоАП РФ. Наказанием будет штраф, в размере от 30 000 до 40000 рублей и конфискация подделок.

Комментарий к приказу Минфина России от 28.06.2010 г. № 63н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)"

Причины появления нового ПБУ

Бухгалтерская отчетность должна давать полную и достоверную информацию о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. Однако иногда бухгалтеры допускают ошибки.
Порядок исправления ошибок регулируется в настоящее время несколькими нормативными документами. Первый из них - Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания). В последнем абзаце п. 11 Указаний подробно определено, в каком периоде должна быть исправлена обнаруженная ошибка: текущие ошибки исправляются в периоде их обнаружения; порядок исправления ошибки прошлых лет зависит от факта утверждения отчетности за этот период. Если отчетность еще не была утверждена, корректировка ошибки производится записью декабря отчетного года. Исправления в уже утвержденную отчетность за прошлый год не вносятся.

Второй документ - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - ПВБУ).

В п. 39 ПВБУ говорится, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, когда были обнаружены искажения ее данных.
Согласно п. 80 ПВБУ прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Доходы и расходы прошлых лет, обнаруженные в текущем году, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это прямое указание Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99.

Названные в п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 в качестве примеров прочих доходов и расходов прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, являются не исправлением ошибок, а следствием новых фактов хозяйственной жизни или получения организацией новой информации (например, изменения оценочных значений в соответствии с ПБУ 21/2008, признания в качестве активов бывших условных активов, создания резерва по не резервировавшимся ранее условным обязательствам в соответствии с ПБУ 8/01 и т.п.).

Однако ни в Указаниях, ни в ПВБУ не говорится, каким образом в случае обнаружения ошибок должны вноситься исправления в бухучет и отчетность текущего периода, какие именно показатели должны корректироваться. Действующие нормативные правовые акты не регулируют порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет и отчетность в связи с обнаружением ошибок прошлых лет.
Поскольку в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету этот порядок не прописан, п. 7 ПБУ 1/2008 предписывает при отсутствии специальных регулирующих правил и аналогичных требований в ПБУ обращаться к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В свою очередь, МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" предусматривает ретроспективное исправление прошлых ошибок.

Приближая российские стандарты бухгалтерского учета к международным правилам финансовой отчетности, в частности к МСФО 8, Минфин России Приказом от 28.06.2010 N 63н разработал и утвердил ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" .
Документ зарегистрирован в Минюсте России 30 июля 2010 г., регистрационный N 18008, и вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.
ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в бухгалтерском учете и отчетности. Изменения в большей степени направлены на обеспечение достоверности и полноты отчетности.
Порядок обязателен для всех юридических лиц, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений.

Виды ошибок и причины их появления

В п. 2 ПБУ 22/2010 впервые дается определение понятия "ошибка" - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности .
Названы следующие причины ошибок: неправильное применение законодательства или учетной политики организации, ошибки в вычислениях, неверная классификация или оценка фактов деятельности, неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, недобросовестные действия должностных лиц организации .
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, недоступной на момент отражения (неотражения) таких фактов .
Все ошибки делятся на существенные и несущественные (п. 3 ПБУ 22/2010). Ошибка признается существенной, когда в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за данный отчетный период. Это означает, что при обнаружении нескольких ошибок, влияющих на статьи баланса незначительно, однако искажающих общий показатель, например, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.
Общепринятый пятипроцентный критерий достоверности статей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний) в п. 3 ПБУ 22/2010 не упоминается. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Исправления в бухгалтерский учет должны вноситься с обязательным документированием. Главным документом в такой ситуации является справка, составляемая бухгалтером и имеющая обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Порядок исправления ошибок до утверждения...

Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от момента, в котором она выявлена .
Если ошибка выявлена в текущем году, она исправляется путем записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправительные записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).
Если ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010) .

Пример . В январе 2010 г. в издержки обращения не была включена оплаченная авансом арендная плата за офисное помещение стоимостью 2 млн руб.
1. Ошибку обнаружили в мае 2010 г. Необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. Исправлять эту ошибку следует в месяце ее обнаружения, если год еще не закончился.
2. Ошибка обнаружена в январе 2011 г. при сверке расчетов с контрагентом. 2010 г. уже закончился, но отчетность за него еще не сдана. Исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.

Если ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, следует оценить ее существенность.
Несущественная ошибка исправляется в текущем году путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце ее выявления (п. 14 ПБУ 22/2010). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления данной отчетности ее собственникам, исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего года (п. п. 6 и 7 ПБУ 22/2010). При этом под собственниками понимаются акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган, уполномоченный осуществлять права собственника.
Дополнительно п. 7 рассматриваемого ПБУ вводится следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность представлялась иным внешним пользователям, она подлежит замене на исправленную отчетность и носит название "пересмотренная бухгалтерская отчетность".
Повторное представление годовой отчетности встречается на практике довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту она чаще всего еще не утверждена, особенно в акционерных обществах, и не проверена аудиторами. После вынесения аудиторского заключения организации часто вынуждены менять отчетность.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами.
Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить на этот факт внимание ее пользователей.

Пример. Акционерное общество, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, представило в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта.
В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрено, что годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовое общее собрание акционеров может быть проведено в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным. Общее годовое собрание акционеров общества назначено на 25 мая.
В апреле проведена аудиторская проверка подготовленной отчетности и выявлены существенные ошибки, исправленные путем внесения дополнительных записей в декабре отчетного года.
По результатам внесения исправлений бухгалтерская отчетность была пересмотрена и подписана заново. Исправленная отчетность должна быть повторно сдана в налоговый орган.

Минфин России называет периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, декабрь. На практике исправления вносятся записями от 31 декабря предшествующего года.
В п. 8 ПБУ 22/2010 описывается алгоритм поведения для ситуации, когда отчетность с существенными ошибками, но еще не утвержденная, была представлена собственникам. В этом случае исправления производятся записями за декабрь года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т.е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.
В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной бухгалтерской отчетности, а также об основаниях ее составления. Пересмотренная отчетность (в т.ч. бухгалтерская) представляется по всем адресам, всем пользователям, которым была представлена первоначальная.

Исправление прошлых ошибок после утверждения...

После утверждения отчетности выявленные в ней существенные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде (п. 9 ПБУ 22/2010).
При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению ее пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010). Это положение согласуется с требованиями п. 39 ПВБУ.
При исправлении ошибок в отчетном периоде применяется корреспонденция со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Почему при исправлении ошибки прошлого года в текущей отчетности следует использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"? Результаты большинства фактов хозяйственной жизни отражаются на прибыли текущего периода и затем переносятся на этот счет и там накапливаются. Поэтому исправление ошибки означает соответствующую корректировку данных по счету 84.
Исключение составляют ошибки в отражении операций, не затронувших в свое время прибыль текущего периода. Пример - неправильная классификация расходов будущих периодов вместо нематериальных активов и т.п. Кроме того, ошибка в итоге может не повлиять на нераспределенную прибыль (например, неправильное определение в прошлом состава себестоимости запасов, которые впоследствии были полностью реализованы, и т.п.). Ее исправление не требует записей по счету 84, т.к. она не воздействует на сальдо этого счета.
Корректировка данных счета 84, обусловленная ретроспективным исправлением ошибок (как и ретроспективным применением учетной политики), не является использованием сумм, отраженных на этом счете, а представляет собой лишь присвоение другой, более правильной оценки этому показателю. Поэтому никакие права акционеров при этом не нарушаются.
Итак, при внесении в учет корректировок, связанных с обнаружением ошибок прошлых лет, следует использовать счет 84, кроме случаев, когда ошибка не затронула финансовые результаты прошлых периодов.

Пример . В 2010 г. после утверждения отчетности за предшествующий период организация выявила ошибку, допущенную в 2009 г. Ошибка признана существенной и связана с завышением списания стоимости товаров в расходы. Величина ошибки составила 2 млн руб.
Ошибочная запись, сделанная в прошлом году, имела следующий вид:
Д-т 90 "Продажи" (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 41 "Товары" - 2 000 000 руб. - списана учетная стоимость реализованного товара.
Исправительная запись в 2010 г., согласно ПБУ 22/2010, должна быть такой:
Д-т 41 К-т 84 - 2 000 000 руб. - исправлена ошибка по списанию учетной стоимости товара прошлого года.

Следующий шаг - в представляемой пользователю отчетности за отчетный период производится пересчет сравнительных показателей (п. 9 ПБУ 22/2010). Исключение могут составлять только случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо определить ее влияние накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
О необходимости корректировки данных за предшествующий период, если они несопоставимы с данными за отчетный период, сказано в п. 35 ПВБУ. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин. Похожее правило указано в п. 10 ПБУ 4/99: каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием вызвавших ее причин.

Важное правило: нужно пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности всех периодов, за которые приводятся данные в текущем отчете, до момента, когда данная ошибка была допущена (п. 9 ПБУ 22/2010). Это означает, что данные бухгалтерского учета и отчетности должны быть откорректированы таким образом, как если бы ошибка никогда не была совершена (ретроспективный пересчет).
Если ошибка допущена до начала года, данные за который представляются в качестве сравнения в текущей отчетности, корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

Пример . В отчете об изменениях капитала приведены соответствующие данные за последние два года. В текущем году выявлена ошибка, совершенная три года назад, т.е. в более раннем периоде, чем наиболее ранние сопоставимые данные, приводимые в текущей отчетности.
В этом случае корректируются показатели капитала на начало второго, самого раннего года, данные за который представляются в текущем отчете.

Бывает, что организация на практике не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае производится корректировка вступительных остатков по самому раннему из возможных периодов, за который представляется сопоставимая информация (п. 12 ПБУ 22/2010).

Раскрытие информации об ошибках

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном году (п. 15 ПБУ 22/2010).
В пояснениях нужно указать:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду) в той степени, в какой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Обратите внимание! С 2011 г. будут применяться отчетные формы, утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
В отчете об изменении капитала теперь существует разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Пересчет можно назвать невозможным, если для его осуществления потребуются сложные и (или) многочисленные расчеты, когда невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010). Если пересчет показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды невозможен, необходимо указать причину этого, а также описать способ исправления ошибки и указать период, с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Невзирая на множество приемов и способов, которые используются в организациях в целях контроля за первичной документацией и правильностью ведения бухгалтерского учета, время от времени случается так, что в бухгалтерском учете данные отражаются неточно или ошибочно.

Под ошибкой подразумевается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности организации в ее бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности.

Полностью уберечь компанию от ошибок в учете практически невозможно. А значит, нужно предпринимать меры к своевременному выявлению и устранению последствий ошибок в учете и отчетности.

При этом необходимо помнить, что все выявленные ошибки и их последствия, подлежат обязательному исправлению.

При исправлении ошибок необходимо руководствоваться положениями действующего законодательства, а именно:

• ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Данное ПБУ устанавливает:

• правила исправления ошибок,
• порядок раскрытия информации об ошибках,

В соответствии с положениями ПБУ 22/2010, ошибки в учете (отчетности) могут быть обусловлены, в частности:

• неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Случаи возникновения ошибок и порядок их обнаружения

1. Счетные ошибки

Данные ошибки связаны с некорректными вычислениями или с некорректным переносом/внесением информации в регистрах бухгалтерского учета.

2. Ошибки, связанные с несвоевременным учетом первичных документов

Такие ошибки зачастую возникают из-за неслаженной работы подразделений. Документы подписаны, но просто «не доходят» вовремя до бухгалтерии.

Однако, если первичные документы были задержаны контрагентами - их не отражение в учете организации не будет ошибочным.

3. Ошибки, возникающие из-за неверного применения законодательства

Эти ошибки возникают при невыполнении требований действующего законодательства к порядку ведения бухгалтерского учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Кроме вышеперечисленных ошибок, ошибки могут быть вызваны предоставлением в бухгалтерскую службу недостоверных, неполных, неточных данных.

Такие ошибки могут быть совершены как непреднамеренно, так и нарочно, с целью скрыть факты хищений, например:

• завышение количества списываемых материалов по тем или иным основаниям (скрывает факт хищения материалов),
• непредставление кассиром приходных кассовых ордеров с последующим неотражением прихода наличных в кассу организации (скрывает факт хищения денежных средств из кассы организации),
• и т.п.

Так же ошибкой не признается изменение оценочных значений, в частности:

• Резервов по сомнительным долгам,
• Резервов под обесценение финансовых вложений,
• Резервов под обесценение МПЗ.

Для своевременного выявления и исправления ошибок рекомендуется использовать совокупность следующих методов:

1. Регулярное проведение инвентаризаций имущества и обязательств организации, в том числе - сверка расчетов с контрагентами.
2. Анализ данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, в том числе - проверка сопоставимости показателей по периодам (проверяется соответствие уровня доходов уровню расходов).
3. Проверка нестандартных проводок и крупных (существенных) операций.
4. Сопоставимость показателей (арифметическо - логический контроль) бухгалтерской отчетности.

Проведение корректировок может осуществляться:

• как частично, дополнительной проводкой, сторнирующей либо дополняющей ранее проведенные операции только на сумму отрицательной либо положительной разницы,
• так и методом сторнирования всех ранее проведенных операций полностью с последующим проведением правильных данных.

Отчего зависит порядок исправления ошибок

1. От уровня значимости ошибки.

По уровню значимости ошибки бывают двух видов:

• Существенная ошибка,
• Несущественная ошибка.

При этом, существенность ошибки организация определяет самостоятельно , исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Критерии отнесения ошибок к существенным, необходимо прописать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Положение в учетной политике может быть сформулировано следующим образом: «Ошибка признается существенной, если она приводит к искажению показателя бухгалтерской отчетности более, чем на 10% от валюты баланса (либо - от суммы показателя)».

2. От периода обнаружения ошибки:

• Ошибки отчетного года, выявленные до конца этого года.
• Ошибки отчетного года, выявленные после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности.
• Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания отчетности, но до даты предоставления этой отчетности заинтересованным пользователям*.
• Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после предоставления отчетности заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности.
• Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения отчетности.

• акционеры акционерного общества,
• участники общества с ограниченной ответственностью,
• органам государственной власти, органам местного самоуправления или иным органам, уполномоченным осуществлять права собственника,
• и т.п.

1. Ошибки отчетного года, выявленные до окончания этого года (п.5 ПБУ 22/2010):

• исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

• исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Таким образом, если во втором квартале компания обнаружит существенную ошибку, допущенную в первом квартале, изменения, вызванные ее исправлением, будут отражаться в отчетности за 6 месяцев (9 месяцев, год) и не затронут показателей отчетности первого квартала.

Особенности исправления несущественных ошибок в бухгалтерском учете

• такая ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Так, например, если организация:

• в январе 2011 года - приобрела и тут же использовала канцтовары, не отразив эти операции в бухгалтерском учете,
• в ноябре 2012 года - обнаружила допущенную ошибку,

• Дебет счета 10.9
• Кредит счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76)

• Дебет
• Кредит счета 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»
• Кредит счета учета расходов (26, 44)

Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в вышеуказанном порядке, без ретроспективного пересчета .

Данное право закреплено пп.2 п.9 ПБУ 22/2010.

Особенности исправления в бухгалтерском учете существенных ошибок

1. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности заинтересованным пользователям (п.7 ПБУ 22/2010).

Такая ошибка исправляется в порядке, установленном п.6 ПБУ 22/2010:

• Корректируется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

• Сдана в ИФНС,
• В органы статистики,
• И т.п.

Такая исправленная отчетность называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

2. Существенная ошибка прошлого года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год заинтересованным пользователям, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (п.8 ПБУ 22/2010).

Такая ошибка так же исправляется в порядке, установленном п.6 ПБУ 22/2010, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация:

• о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность,
• об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (п.9 ПБУ 22/2010).

В этом случае ошибка исправляется:

• записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

То есть, если ошибка была допущена в 2011 году, а выявлена, допустим, в ноябре 2012 года, то в отчетности за 2012 год пересчитываются показатели отчетности:

• На 31.12.2011г.

Исключение составляют случаи, когда невозможно:

• установить связь этой ошибки с конкретным периодом,
• определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Предположим, что в сентябре 2012 года было обнаружено, что в 2010 году не производилась переоценка сумм основного долга по долгосрочным кредитам и займам, полученным организацией в валюте.

При расчете курсовой разницы с суммы вышеуказанных обязательств по курсу на 31.12.2010г. бухгалтером была получена отрицательная курсовая разница. Ошибка признана существенной, организация не является малым предприятием.

Данная ошибка повлекла за собой искажение следующих показателей бухгалтерской отчетности:

1. Искажена сумма показателей по следующим статьям бухгалтерской отчетности на сумму отрицательной курсовой разницы:

• Завышена сумма Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) код строки 1370,
• Занижена сумма Заемных средств (долгосрочные обязательства) код строки 1410.

• Завышена сумма Краткосрочной кредиторской задолженности на сумму налога на прибыль код строки 1520.
• Занижена сумма Нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) код строки 1370.

• На 31.12.2010
• На 31.12.2011

1. По отражению отрицательной курсовой разницы:

• Дебет счета
• Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

2. Излишне начисленный налог на прибыль:

• Дебет счета 68.4 «Налог на прибыль» (в случае отсутствия кредитового сальдо по счету 68.4 у организации появляется отложенный налоговый актив - дебет счета 09)
• Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Обратите внимание: В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит :

• пересмотру,
• замене,
• повторному представлению

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям (п.11 ПБУ 22/2010):

• активов,
• обязательств,
• капитала

На сегодняшний день в бухгалтерской отчетности отражаются показатели на конец двух предшествующих отчетности лет.

Соответственно, если существенная ошибка была допущена в 2009 году, а обнаружена в 2012 году, необходимо пересчитать вступительные сальдо,

• На начало 2010г.
• На начало 2011г.
• На начало 2012г.

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям:

• активов,
• обязательств,
• капитала

В целях ПБУ 22/2010 невозможность определения влияния существенной ошибки на предшествующий отчетный период существует, если требуются:

• сложные,
• многочисленные

Порядок раскрытия информации о выявленных ошибках в бухгалтерской отчетности

1. характер ошибки;
2. сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3. сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4. сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

• причины, повлекшие за собой невозможность такого определения.

• способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации,
• период, начиная с которого внесены исправления.